Construção em terreno próprio para revenda não se enquadra como hipótese de incidência do ISS
A atividade de Incorporação Imobiliária Diretanão configura prestação de serviços e, portanto, não se coaduna com a hipótese de incidência do ISS.
O artigo 156, inciso III, da Constituição Federal determinou que os limites para a edição de normas visando a instituição do ISSQN por parte do legislador municipal serão definidos por lei complementar.
De seu turno, a lei complementar de que trata o dispositivo constitucional (Lei Complementar nº 116/03), define em seu artigo 1º a hipótese de incidência do ISSQN:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (grifo nosso)
E ainda, os seus artigos 5º e 7º definem o sujeito passivo e a base de cálculo do ISSQN:
Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
Para caracterização dos serviços de construção civil por administração, empreitada, ou subempreitada, obviamente será imprescindível que haja a figura do tomador e do prestador desses serviços, o que não obviamente não ocorre no caso em tela, em que a Incorporador adquire terreno e constrói o empreendimento para venda futura.
Nesta esteira, torna inequívoca que não há a circulação de serviços, fato imponível do ISSQN.
Assim, é flagrante a tentativa das Prefeituras de estender a incidência do ISSQN para atividade que não é serviço, violando o preceito constitucional da estrita legalidade tributária, insculpido no art. 150, inciso I, da Constituição Federal, que é o vetor de nosso sistema jurídico tributário.
Segue entendimento do Egrégio Tribunal de Justiça de São Paulo, acerca da ilegalidade imposta pelas Prefeituras:
TRIBUTÁRIO – APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ISS – Incorporação imobiliária – Construção de empreendimento com recursos próprios e em terreno de propriedade da incorporadora – Alegação de não incidência do ISS – Incorporação imobiliária direta – O ISS incide sobre a prestação do serviço, sendo este o seu fato gerador. Portanto, se a apelada construiu empreendimento para si, não há que se falar em prestação de serviço, na medida em que este somente se caracteriza quando o serviço é prestado a terceiro. Para que a prestação de serviço ocorra é necessário que tenha um contratado e um contratante, ou seja, o tomador do serviço e o prestador – Inexistência da hipótese de incidência – Precedentes do STJ e desta C. Câmara – Sentença mantida – Recursos desprovidos. TJ-SP, Relator: Euripedes Gomes Faim Filho, Data de Julgamento: 11/08/2015, 15ª Câmara de Direito Público (grifo)
REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO AÇÃO ORDINÁRIA ISS Município de São José dos Campos Atividade de incorporação direta Construção feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco Ausência de prestação de serviço Imposto indevido Concessão de “habite-se” condicionada ao pagamento do ISS Inadmissibilidade Sentença mantida RECURSOS IMPROVIDOS.
TJ-SP – APL: 40040523520138260577 SP 4004052-35.2013.8.26.0577, Relator: Rodrigues de Aguiar, Data de Julgamento: 22/05/2014, 15ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 11/08/2014 (grifo)
AÇÃO ANULATÓRIA ISS Exercício de 2009 Município de São José dos Campos Edificação em terreno próprio, para venda de futuras unidades imobiliárias autônomas Regime de construção que configura a incorporação direta Obrigação de dar Inexistência de prestação de serviços para terceiros, sob empreitada, ou administração Tributação descabida Precedentes do C. STJ Sentença mantida Apelo da municipalidade desprovido.
TJ-SP – APL: 03152193420108260000 SP 0315219-34.2010.8.26.0000, Relator: Silva Russo, Data de Julgamento: 04/04/2013, 15ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 08/04/2013 (grifo)
COMARCA : SÃO JOSÉ DOS CAMPOS – I a VFP – 2.124/08 APELANTES: MUNICIPALIDADE DE SÃO JOSÉ DOS CAMPOS e JUÍZO EX OFFICIO
APELADA : CONSTRUTORA E PAVIMENTADORA COSTA NORTE LTDA. APELAÇÃO – MANDADO DE SEGURANÇA – CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO, COM RECURSOS PRÓPRIOS – ISS – Não incidência: Não há prestação de serviços na hipótese em que o construtor, por conta própria, constrói em terreno de sua propriedade, não havendo hipótese de incidência do ISS ainda que haja contrato de venda futura. Recursos, oficial e voluntário, não providos. (18ª Câmara de Direito Público, Relator: J. Martins, Data do Julgamento: 03.09.2009)
APELAÇÃO CÍVEL N°: 994.09.240889-5 (989.808-5/9-00)
COMARCA: São José dos Campos
APELANTES: Prefeitura Municipal de São José dos Campos e Juízo Ex Officio
APELADA: Cavec Incorporadora Ltda. ISS – Mandado de Segurança – Impetrante que adquire área de terreno e obtém da Municipalidade a aprovação de projeto para a construção de 224 unidades autônomas, em sete blocos, com 32 unidades cada bloco – A impetrante realizou o empreendimento com recursos próprios, portanto, não prestou qualquer serviço – Assim, é indevido o ISS, sendo ilegal a exigência do impetrado em condicionar a expedição do ‘habite-se’ ao recolhimento do ISSQN – Recursos improvidos. (18ª Câmara de Direito Público, Relator: Osvaldo Capraro, Data do Julgamento: 18.03.2010) (grifo nosso)
Apelação com Revisão n.° 994.09.265731-0
Apelante: PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ DOS CAMPOS (ré)
Apelada: CONSTRUTORA E PAVIMENTAÇÃO COSTA NORTE LTDA. (autora)
Ação Declaratória
Ementa: INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA – REALIZAÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO ~ CELEBRAÇÃO DE COMPROMISSOS DE COMPRA E VENDA – ISSQN- PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL – INEXISTÊNCIA.
O conteúdo e o alcance dos institutos do Direito Tributário são determinados pelas normas de Direito Privado (arts. 109 e 110 do CTN), de forma que a incorporação imobiliária realizada em terreno próprio, com a celebração de compromissos de compra e venda durante a obra, não autoriza a cobrança do ISSQN, tendo por fato gerador a relação contratual existente entre o incorporado)- os promitentes compradores das unidades autônomas. RECURSO IMPROVIDO. (07ª Câmara de Direito Público, Relator: Carlos Alberto Giarusso, Data do Julgamento: 03.02.2011) (grifo nosso)
Ementa: Mandado de segurança. ISSQN. Construção de conjunto residencial realizada por incorporadora imobiliária em terreno próprio para venda futura das unidades autônomas. Fato gerador do ISSQN não caracterizado. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça, bem como desta Câmara. Exigência do recolhimento do tributo como condição para a expedição do “habite-se”. Impossibilidade. O Município disporia de meios próprios para a satisfação do crédito tributário. Nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença reexaminada. (07ª Câmara de Direito Público, Relator: Carlos Alberto Giarusso, Data do Julgamento: 03.02.2011) (grifo nosso)
Outrossim, o tema já foi tratado no Superior Tribunal de Justiça, que em sua decisão corroborou com a tese aqui apresentada, nos mesmo termos, como segue abaixo:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISS. EMPRESA INCORPORADORA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO A TERCEIROS. INEXISTÊNCIA. ISS. AFASTAMENTO. APRECIAÇÃO DE ALEGADA OFENSA A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. COMPETÊNCIA DO STF. 1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que se a construção é realizada por ele próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes: REsp 1.263.039/RN, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/09/2011, DJe 19/09/2011, REsp 922.956/RN, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/06/2010, DJe 01/07/2010, EREsp 884.778/MT, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/09/2010, DJe 05/10/2010. In casu, extrai-se dos autos que a agravante é empresa incorporadora e construiu em terreno próprio unidades autônomas para venda futura 2. Não cabe ao Superior Tribunal de Justiça, ainda que para fins de prequestionamento, examinar na via especial matéria constitucional, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. STJ, Relator: Ministro SÉRGIO KUKINA, Data de Julgamento: 05/06/2014, T1 – PRIMEIRA TURMA (grifo)
1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que se a construção é realizada por ele próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes: REsp 1.263.039/RN, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/09/2011, DJe 19/09/2011, REsp 922.956/RN, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/06/2010, DJe 01/07/2010, EREsp 884.778/MT, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/09/2010, DJe 05/10/2010. In casu, extrai-se dos autos que a agravante é empresa incorporadora e construiu em terreno próprio unidades autônomas para venda futura 2. Não cabe ao Superior Tribunal de Justiça, ainda que para fins de prequestionamento, examinar na via especial matéria constitucional, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.
3. Agravo regimental a que se nega provimento.
STJ, Relator: Ministro SÉRGIO KUKINA, Data de Julgamento: 05/06/2014, T1 – PRIMEIRA TURMA (grifo)
TRIBUTÁRIO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. ISS. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. 1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, haja vista que, se a construção é realizada por ele próprio, em terreno próprio, não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. Precedentes: EREsp 884.778/MT, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 05/10/2010 e REsp 922.956/RN, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 01/07/2010. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.
STJ, Relator: Ministro SÉRGIO KUKINA, Data de Julgamento: 03/10/2013, T1 – PRIMEIRA TURMA (grifo)
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO.
1. A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas.
2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: (a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administração ou “a preço de custo” (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).
3. Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN.
4. Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por “preço global”, compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas.
5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de “construção civil” ao adquirente, mas para si próprio.
6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação.
7. Recurso especial não provido.” (RECURSO ESPECIAL Nº 1.166.039. STJ. RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA. DJ: 01/06/2010)
E mais:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA ENTRE OS ADQUIRENTES DAS UNIDADES AUTÔNOMAS E O CONSTRUTOR/INCORPORADOR (PROPRIETÁRIO DO TERRENO). ATIVIDADE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. 1. Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é “a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis” (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS.
2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado. 3. Embargos de divergência providos. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 884.778 – MT (2006/0267949-8) RELATOR : MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES; Data do Julgamento: 22.09.2010)
TRIBUTÁRIO. ISS SOBRE CONSTRUÇÃO. INCORPORADORA IMOBILIÁRIA. INEXIGIBILIDADE. 1. Conforme decidido no REsp 1166039/RN, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); b) por administração ou “a preço de custo” (Lei 4.591/64, art. 58); ou c) por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).
2. Nas duas primeiras hipóteses, o serviço é prestado por terceira empresa, contratada pela incorporadora ou pelos adquirentes, que se organizam em regime de condomínio. Contribuinte do ISS sobre o serviço de construção, naturalmente, será a respectiva prestadora, e não o tomador.
3. Se houver contratação direta, a construção feita pela incorporadora em terreno próprio constitui “simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação; o incorporador não presta serviço de ‘construção civil’ ao adquirente, mas para si próprio”.
4. Conclui-se que a incorporadora imobiliária não assume a condição de contribuinte da exação.
5. Recurso Especial provido. (REsp nº 1.212.888, Relator: Ministro Herman Benjamin, Data do Julgamento: 12.04.2011)
Resta claro que os tribunais superiores têm afastado a cobrança do ISSQN nos casos de construção em terreno próprio para revenda.
Cabe ainda ressaltar que a atividade empresarial de compra e venda de imóvel construído pelo próprio incorporador, é hipótese de incidência de outro tributo municipal, o Imposto Sobre Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis – ITBI.
Com efeito, é de cristalina clareza que a incidência do ISSQN se limita à receita decorrente das construções por administração, empreitada ou subempreitada. Pretender que se estenda também às construções de imóveis de propriedade das próprias empresas construtoras e incorporadoras, desde que prometidos em venda no decorrer da construção, como se com a promessa ocorresse a transferência de sua propriedade para o promitente comprador, é uma desfiguração contundente da natureza jurídica desse contrato, nos seus efeitos e alcance.
Ante o exposto, está evidenciado que a Incorporadoras que constórm em terreno próprio não praticam qualquer ato juridicamente caracterizado como prestação de serviços, haja vista que sua atividade não se coaduna com o que preconiza a lei instituidora do ISSQN, dada a óbvia impossibilidade de alguém prestar serviços a si próprio.
